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发表流程









关于交易性与可供出售的金融资产会计处理比较的探讨



李影


【摘要】 金融资产作为企业的一类重要资产,也是《新企业会计准则》中变动较大的一部分,在学习金融资产相关知识的过程中,交易性金融资产和可供出售金融资产的有些会计处理容易混淆。本文主要就交易性金融资产和可供出售金融资产在会计处理方面的不同作出详尽的对比分析,以供参考。


【关键词】 现行会计准则;交易性金融资产;可供出售金融资产;会计处理


   金融资产属于企业资产的重要组成部分,体现了企业的权利和义务。以公允价值计量且其变动计入当期损益的交易性金融资产和可供出售金融资产在会计核算上存在着异同,并且给企业财务状况,经营成果都带来了不同的影响。

一、初始确认不同

   两者初始入账时对交易相关费用的处理不同。在取得交易性金融资产时,按其公允价值入账,交易相关费用冲减投资收益,而取得可供出售金融资产时,应按其公允价值与交易费用之和计入成本。也就是说交易性金融资产的交易费用是不记入成本的,而可供出售金融资产的交易费用是记入初始成本。

(一)交易性金融资产取得时的核算

   交易性金融资产在取得时,通过“交易性金融资产”科目核算,通过“成本”二级科目反映购入时的公允价值,通过“公允价值变动”核算持有期间公允价值变动,发生的相关交易费用记入“投资收益”科目。

借:交易性金融资产——成本(公允价值)

应收利息或应收股利

投资收益(交易费用)

贷:银行存款等(实际支付的金额)

(二)可供出售金融资产取得时的核算

   可供出售金融资产应按其公允价值与交易费用之和确认初始成本,“可供出售金融资产”科目下有四个二级科目,分别是:成本、利息调整、公允价值变动和应计利息。“成本”二级科目核算的是债券的面值,股权投资购买日的公允价值和直接相关费用之和。“利息调整”二级科目反映的是债券投资的溢折价以及佣金、手续费等相关费用。“公允价值变动”科目反映的是资产负债表日公允价值与账面余额的差额。“应计利息”科目反映的是一次还本付息的利息。可供出售金融资产初始确认又分为股票投资和债券投资两类:

   1.以股票投资作为可供出售金融资产的,其成本为公允价值与交易费用之和。其中包含已宣告但未发放的股利,应在“应收股利”科目中反映。分录如下:

借:可供出售金融资产——成本(公允价值与交易费用之和)

应收股利

贷:银行存款等

   2.以债券投资作为可供出售金融资产的,成本反映面值。支付价款中包含的已到期但尚未领取的利息,记入“应收利息”科目。

借:可供出售金融资产——成本(面值)

应收利息

贷:可供出售金融资产——利息调整(差额,或在借方)

银行存款等

二、持有意图不同

   交易性金融资产持有期间一般不超过一年,持有目的是为短期交易以赚取差价,不能重分类为其他金融资产。可供出售金融资产一般持有期限超过一年,持股比例10%以下,在活跃市场有报价,在初始确认时即被指定为可供出售非衍生金融资产。相比之下,可供出售金融资产没有交易性金融资产那么明确的持有意图和持有期限。

三、重分类处理不同

   金融资产的分类一经确定,是不得随意变更的。交易性金融资产是不能重分类为其他类金融资产的。同时,其他类金融资产也不能重分类为交易性金融资产。一般情况下,可供出售金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款等三类金融资产也不得随意重分类,但特殊情况下是可以允许的。也就是说交易性金融资产和其他三类金融资产是不可以重分类的,而可供出售金融资产在一定条件下是可以和持有至到期投资重分类的。其重分类会计处理如下:

借:可供出售金融资产

持有至到期投资减值准备

贷:持有至到期投资

资本公积——其他资本公积

四、持有期间会计处理不同

   交易性金融资产与可供出售金融资产在持有期间会计处理上存在较大差异。其中交易性金融资产涉及到相关股利、利息的处理核算以及公允价值变动影响的处理核算两方面内容,处理相对简单。对于可供出售金融资产的处理核算就复杂得多,首先要区分可供出售金融资产是股票还是债券。这是由股票与债券的本质区别决定的。对于股票,在资产负债表日公允价值与账面价值有差异的,反映在“资本公积”科目;而债券在每个资产负债表日必须计提利息,根据债券是分期付息、一次还本还是一次还本付息分别计入“应收利息”和“可供出售金融资产——应计利息”中,同时,要按照实际利率法摊销初始确认的“可供出售金融资产——利息调整”科目中的金额。可供出售金融资产还需要考虑的一个问题是,当资产负债表日公允价值大幅下降时,无论股票还是债券都应计提减值损失,当公允价值回升,应该将减值损失转回。

   (一)交易性金融资产

   1.持有期间股利或利息的处理

交易性金融资产在持有期间收到被投资方派发的股利或利息,应确认投资收益:

借:应收股利或应收利息

贷:投资收益

   2.资产负债表日会计处理

(1)资产负债表日,交易性金融资产公允价值大于其账面价值

借:交易性金融资产——公允价值变动

贷:公允价值变动损益

(2)资产负债表日,交易性金融资产公允价值小于其账面价值

借:公允价值变动损益

贷:交易性金融资产——公允价值变动

   (二)可供出售金融资产

   1.资产负债表日公允价值变动

以股票作为可供出售金融资产核算的,每个资产负债表日都应测试其公允价值的变动情况。

   (1)资产负债表日,可供出售金融资产公允价值大于其账面价值

借:可供出售金融资产——公允价值变动

贷:资本公积——其他资本公积

   (2)资产负债表日,可供出售金融资产公允价值小于其账面价值

借:资本公积——其他资本公积

贷:可供出售金融资产——公允价值变动

   2.资产负债表日计提利息

以债券作为可供出售金融资产的,在资产负债表日应计提利息,同时按实际利率法摊销初始“可供出售金融资产——应计利息”科目中的金额。根据债券付息方式,分为以下两种:

   (1)分期付息、一次还本的债券投资,其利息应计入“应收利息”科目:

借:应收利息(票面价值和票面利率计算)

可供出售金融资产——利息调整(差额,可在贷方)

贷:投资收益(摊余成本和实际利率计算)

   (2)一次还本付息债权,其利息应以票面利率金额反映在“可供出售金融资产——应计利息”科目:

借:可供出售金融资产——应计利息

——利息调整

贷:投资收益

   3.资产负债表日减值及以后期间转回会计处理

对于可供出售金融资产在资产负债表日发生减值的,即在期末进行减值测试时,有客观证据表明可供出售金融资发生减值,应当确认减值损失。计提减值准备,即:

借:资产减值损失

贷:资本公积——其他资本公积

可供出售金融资产——减值准备

对已确认减值的可供出售金融资产,在后续会计期间内,相关影响因素消除而导致公允价值回升的,应以原计提减值损失为限进行转回。若是股票等可供出售权益工具,转回计入“资本公积——其他资本公积”,即:

借:可供出售金融资产——减值准备

贷:资本公积——其他资本公积

若是债券等可供出售债务工具,转回应计入“资产减值损失”,即:

借:可供出售金融资产——减值准备

贷:资产减值损失

 

五、处置时会计处理不同

   在处置时,无论交易性金融资产还是可供出售金融资产,都应将其公允价值与投资成本间的差额计入投资收益。不同的是,交易性金融资产要将“公允价值变动损益”结转到“投资收益”,而可供出售金融资产是将所有者权益科目的“资本公积——其他资本公积”结转到“投资收益”。其会计处理如下:

   (一)交易性金融资产

借:银行存款

贷:交易性金融资产——成本

——公允价值变动(或借记)

投资收益(差额,或借记)

借:公允价值变动损益

贷:投资收益(也可能作相反分录)

   (二)可供出售金融资产

借:银行存款

资本公积——其他资本公积

贷:可供出售金融资产——成本

——公允价值变动

投资收益(差额,或借记)

 

六、不同处理的影响分析

   上述分析可知,对交易性金融资产和可供出售金融资产之间在会计处理上,无论在初始确认,持有期间的业务,还是处置时的会计处理上都存在很大差异。理论上交易性金融资产和可供出售金融资产是严格区分的,而在实际业务中两者却不是那么好区分,不同的划分对企业的影响及企业报表使用者的影响都是不容小视的。

   首先,影响企业的经营成果。交易性金融资产是以赚取差价,从中获利为目的,其短期之内会出售,所以交易费用记入投资收益,直接影响当期损益。持有期间,其公允价值变动,其余额也直接影响当期利润;而可供出售金融资产由于持有期间不确定,其交易费用计入成本,所以不影响当期损益,同时其公允价值变动记入资本公积(所有者权益类科目),也不影响当期损益。只有当其出售时,才将原记入所有者权益科目的部分转入当期损益中,从而影响企业利润。

   其次,影响到企业的偿债能力。如果一项金融资产划分交易性金融资产,在资产负债表中它会反映在流动资产中,这样会提高企业的偿债能力,比如流动比率会变大(流动比率=流动资产/流动负债,流动资产增加,流动比率自然增加);如果该金融资产划分为可供出售金融资产,应反映在非流动资产中,那么增大的是非流动资产,此时企业偿债能力就下降,比如营运资本就会减少(营运资本=长期资本-非流动资产,非流动资产增加,营运资本下降)。

   最后,影响企业管理效率。划分为交易性金融资产,意味着流动资产的增加,那么流动资产周转率就会提高(流动资产周转次数=销售收入/流动资产、流动资产周转天数=365/流动资产周转次数,周转天数越少,周转率越高)。虽然流动资产周转率不能完全反映企业管理效率,但也会间接体现一个企业的管理效率,而划分为可供出售金融资产则相反。

结束语

   现代企业为了创造更多价值,往往会将多余的资金投资于金融产品上。对于这类在活跃市场上有报价的金融资产,可分为交易性金融资产和可供出售金融资产。由于这两种划分在会计处理上的差异,一项金融资产的不同划分便会产生两种不同的结果,而管理层的管理目的和投资决策的差异决定了一项金融资产到底该如何处置。

【参考文献】

[1] 中华人民共和国财政部.企业会计准则2006[M].经济科学出版社,2006.

[2] 财政部会计司编写组.企业会计准则讲解[M].人民出版社,2006.

[3]中国注册会计师协会.会计[M].中国财政经济出版社,2010.


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